El 28 de julio de 2023 la AEAT publicó una nota para fijar su criterio respecto a la cesión de vehículos de uso mixto a empleados por parte de las empresas. Las implicaciones fiscales tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como en el Impuesto sobre el Valor Añadido han sido, en los últimos años, objeto de debate y de criterios interpretativos controvertidos.
La Administración Tributaria analiza los criterios interpretativos sentados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y, mediante esta nota, consolida las directrices que deben regir en la tributación de la cesión de vehículos a empleados.
Desde Bové Montero y Asociados analizamos los puntos más relevantes de la nota:
1. CRITERIO DE DISPONIBILIDAD PARA USO PRIVADO EN IVA Y EN IRPF
La tributación de la cesión de vehículos de uso mixto a empleados se rige por los principios de necesidad y disponibilidad, aplicables tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En primer lugar, la nota de la AEAT defiende que corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral. Por otro lado, corresponderá al trabajador probar que el vehículo no está disponible para uso particular.
Una vez probada la necesidad del vehículo y confirmado el uso privado, se aplica el criterio de disponibilidad para uso privado, que permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la actividad.
La Inspección y la Audiencia Nacional (AN) han venido realizando un cálculo sobre la disponibilidad de los vehículos basado en el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, según lo que disponen los convenios colectivos y las características de la actividad desarrollada. Esta formula da lugar a porcentajes de uso particular de alrededor del 80% (siendo el 20% el porcentaje considerado de uso empresarial).
Este criterio ha sido respaldado por la jurisprudencia y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Sin embargo, dado que la carga de la prueba recae en el contribuyente, se deben considerar las excepciones para ciertas categorías de trabajadores (p.ej. trabajadores con constantes desplazamientos), las particularidades de la actividad de la empresa, horarios de trabajo más extensos de lo habitual, entre otras características.
2. CONSIDERACIÓN DE PRESTACIÓN ONEROSA O GRATUITA DE LA CESIÓN DE VEHÍCULOS POR PARTE DEL EMPLEADOR A EFECTOS DEL IVA
En los últimos años se ha venido discutiendo sobre si la cesión del vehículo de la compañía al trabajador para su uso particular tenía la consideración de una prestación de servicios sujeta a IVA.
Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), las cesiones de vehículos se consideran prestaciones de servicios sujetas al IVA únicamente cuando son realizadas a cambio de una contraprestación, es decir cuando concurre la nota de onerosidad.
El TJUE identifica elementos que indican la falta de onerosidad, como son la falta de pago por parte del empleado, la no utilización de parte de su salario, o la ausencia de elección entre ventajas ofrecidas por el empleador a cambio del uso del vehículo.
En el mismo sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) añade que la cesión de un vehículo será considerada onerosa si el trabajador:
a) Realiza un pago por la cesión.
b) Deduce una parte de su salario por el uso del vehículo.
c) Elige entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador a cambio del uso del vehículo.
d) Se establece en el contrato de trabajo o documento accesorio que una parte del trabajo realizado se considera una contraprestación por el bien o servicio recibido.
Así, se desvirtúa la idea de que la mera consideración de la cesión de vehículo como retribución en especie para el IRPF implica automáticamente una prestación onerosa a efectos del IVA.
3. DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS SOPORTADAS POR EL EMPRESARIO O PROFESIONAL EN LA ADQUISICIÓN, ARRENDAMIENTO O CESIÓN DE USO POR OTRO TÍTULO DE VEHÍCULOS
La deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas está condicionada a la afectación del vehículo a una actividad sujeta a IVA, y ésta (la afectación) depende, según la nota de la AEAT, de todo lo expuesto en anterior en relación con la disponibilidad del vehículo y la concurrencia de onerosidad en la cesión.
En este sentido, las consideraciones de la AEAT, en relación con los vehículos de uso mixto, se pueden resumir en:
– Si la parte de uso particular se cede de manera onerosa, el vehículo se entiende íntegramente afecto a la actividad, en cuyo caso las cuotas de IVA soportadas por el empresario podrán entenderse plenamente deducibles.
– Si la parte de uso particular se cede de manera gratuita, la afectación del bien será parcial (dependiendo del porcentaje de disponibilidad), por lo que la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el empresario será también parcial según dicho porcentaje de disponibilidad.
Con esto nos encontramos que la nota de la AEAT pretende dejar sin efecto práctico la presunción de afectación del 50%, establecida en la Ley del IVA (artículo 95.2), que se venía aplicando prácticamente de manera forfetaria durante los últimos años.
4. AUTOCONSUMO DE SERVICIOS
Siguiendo el argumentario de la AEAT, en los casos en que un empresario o profesional haya generado el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de un vehículo y posteriormente se altere el grado de afectación y se realice una cesión gratuita del mismo, esta cesión se asimilará a una prestación de servicios onerosa y estará sujeta al IVA como autoconsumo de servicios.
5. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE A EFECTOS DE IVA Y DE IRPF
A pesar de que la nota de la AEAT asimila el tratamiento en IVA y en IRPF en cuanto al grado de disponibilidad y afectación, considera en cambio que la cuantificación de la base imponible debe hacerse conforme a la normativa de cada tributo, que nos es coincidente.
– IVA:
o Vehículo propiedad del empresario: La base imponible coincidirá con el valor de mercado de la cesión (o en defecto de comparable coincidirá con los costes que asuma el empresario para realizar dicha cesión).
o Vehículo en régimen de arrendamiento (renting o análogo): La base imponible coincidirá con la cuota de arrendamiento que soporta el empresario.
– IRPF:
o Vehículo propiedad del empresario: La base del ingreso a cuenta será el 20% del coste de adquisición del vehículo.
o Vehículo en régimen de arrendamiento (renting o análogo): La base del ingreso a cuenta será el 20% del valor de mercado del vehículo si fuese nuevo.
Estas reglas de cuantificación deben aplicarse considerando el porcentaje de disponibilidad para fines particulares.
6. CONCLUSIÓN
La cesión de vehículos a empleados por parte de empresas conlleva una serie de implicaciones fiscales que deben ser cuidadosamente analizadas y documentadas.
En el mismo sentido, es importante analizar caso a caso el tratamiento fiscal del resto de retribuciones en especie que pueden ofrecer las compañías a sus trabajadores.
Cualquier información adicional o aclaración sobre la presente comunicación, puede dirigirse al departamento fiscal o a su contacto habitual.
